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Bei Beteiligungserträgen und Veräußerungsgewinnen gilt nach § 8b KStG grundsätzlich eine pauschale Hinzurechnung nicht abziehbarer Betriebsausgaben. Fraglich war bislang, ob dies auch dann gilt, wenn die Erträge einer nach einem Doppelbesteuerungsabkommen steuerfreien ausländischen Betriebsstätte zuzurechnen sind.
Das Finanzgericht Münster hat hierzu mit Urteil vom 23.06.2026 (Az. 9 K 552/22) Stellung genommen. Der Beitrag erläutert die Entscheidung, die maßgeblichen Regelungen zur Körperschaftsteuer sowie die Bedeutung für Unternehmen mit grenzüberschreitenden Beteiligungsstrukturen.
Im Rahmen einer Außenprüfung stellte das Finanzamt fest, dass die Klägerin in den Jahren 2007 bis 2010 Einkünfte erklärte, die nach den einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen steuerfrei waren.
Die Klägerin war eine Kapitalgesellschaft mit Sitz und Geschäftsleitung in Deutschland und Tochtergesellschaft der E AG. Ihren Gewinn ermittelt sie durch Betriebsvermögensvergleich auf Grundlage eines vom Kalenderjahr abweichenden
Wirtschaftsjahres. Sie ist an mehreren Private-Equity-Gesellschaften mit Sitz und Geschäftsleitung in verschiedenen Staaten beteiligt. Nach ihren eigenen Angaben dient sie als Anlagevehikel. Sie beschäftigt kein eigenes Personal und nimmt keine Dienstleistungen zur Vermögensverwaltung in Anspruch. Ihre Ausgaben beschränken sich auf gesetzlich erforderliche Aufwendungen, insbesondere für Steuerberatung und Abschlussprüfung, sowie auf Aufwendungen im Zusammenhang mit ihren Kapitalanlagen.
Ein Teil ihrer Beteiligungen betrifft ausländische Fonds, an denen neben der Klägerin mindestens ein weiterer inländischer Gesellschafter beteiligt war. Für diese Fonds wurden die Besteuerungsgrundlagen gesondert und einheitlich festgestellt. Über die der Klägerin hieraus zugerechneten Einkünfte bestand zwischen den Beteiligten kein Streit. Die Klägerin ermittelte ihre Einkünfte anhand der Jahresabschlüsse der ausländischen Private-Equity-Gesellschaften, die sowohl von den Gesellschaften selbst als auch von der Klägerin steuerlich als Personengesellschaften behandelt wurden.
Aufgrund der komplexen Strukturen der Private-Equity-Gesellschaften sowie der begrenzten Restlaufzeit der Fonds verzichtete die Außenprüfung darauf, jede einzelne Gesellschaft gesondert zu prüfen. Stattdessen wurden die in Deutschland steuerpflichtigen Besteuerungsgrundlagen teilweise im Schätzungswege anhand der Jahresabschlüsse der ausländischen Personengesellschaften ermittelt. Sie gelangte zu dem Ergebnis, dass die steuerfreien Einkünfte technisch zu mindern seien, was zur Folge hatte, dass sich das zu versteuernde Einkommen der Klägerin wie folgt erhöhte:
Das Finanzamt folgte den Feststellungen der Außenprüfung und erließ am 15. Februar 2019 entsprechend geänderte Körperschaftsteuerbescheide für sämtliche Streitjahre.
Die Klägerin legte gegen die Bescheide des Finanzamts Beschwerde ein. Sie war der Auffassung, dass die von der Außenprüfung vorgenommene pauschale Hinzurechnung nach § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG rechtswidrig sei.
Ihrer Ansicht nach seien die Vorschriften nicht anwendbar, weil die den Hinzurechnungen zugrunde liegenden Dividenden und Veräußerungsgewinne einer ausländischen Betriebsstätte zuzuordnen seien, deren Einkünfte aufgrund der jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen steuerfrei sind. Dies ergebe sich sowohl aus dem Wortlaut als auch aus der Systematik der Doppelbesteuerungsabkommen.
Sie argumentierte, dass die Freistellungsmethode sämtliche Betriebsstätteneinkünfte einschließlich aller dazugehörigen Einnahmen und Ausgaben erfasse. Deshalb sei es unzulässig, einzelne Bestandteile – hier die gesetzlich fingierten nicht abziehbaren Betriebsausgaben – aus dem freigestellten Betriebsstättenergebnis herauszulösen und in Deutschland zu besteuern.
Zur Stützung ihrer Auffassung berief sie sich auf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sowie auf die Grundsätze des OECD-Musterabkommens. Danach seien Betriebsstätten sämtliche Wirtschaftsgüter, Einnahmen und Aufwendungen nach funktionalen Gesichtspunkten zuzuordnen. Dies müsse sowohl für tatsächlich entstandene als auch für gesetzlich fingierte Betriebsausgaben gelten.
Das Finanzamt wies den Einspruch der Klägerin zurück und hielt an seiner Rechtsauffassung fest. Es vertrat die Ansicht, dass § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG zwingend anzuwenden seien. Die Vorschriften enthielten eine pauschale gesetzliche Fiktion nicht abziehbarer Betriebsausgaben in Höhe von fünf Prozent der steuerfreien Beteiligungserträge beziehungsweise Veräußerungsgewinne.
Es handle sich dabei nicht um tatsächlich entstandene Aufwendungen, sondern um eine eigenständige gesetzliche Hinzurechnung. Diese sei unabhängig davon vorzunehmen, ob der Steuerpflichtige überhaupt entsprechende Betriebsausgaben getragen habe. Die Doppelbesteuerungsabkommen regelten lediglich die Freistellung der tatsächlich einer ausländischen Betriebsstätte zuzurechnenden Einkünfte. Die gesetzliche Hinzurechnung nach § 8b KStG gehöre dagegen nicht zu diesen freigestellten Einkünften.
Nach erfolglosem Einspruch erhob die Klägerin Klage vor dem Finanzgericht Münster. Dabei wiederholte sie im Wesentlichen ihre bereits im Einspruchsverfahren vertretene Rechtsauffassung.
Sie führte an, dass § 8b KStG keine eigenständige Einkunftsquelle schaffe. Die Vorschrift beschreibe lediglich, dass bestimmte Betriebsausgaben pauschal als nicht abziehbar gelten. Deren Zuordnung müsse deshalb den allgemeinen Grundsätzen der Betriebsstättenabgrenzung folgen.
Nach Ansicht der Klägerin widersprach die Auffassung des Finanzamts der in den Doppelbesteuerungsabkommen vorgesehenen Freistellungsmethode. Zur Begründung verwies sie erneut auf Entscheidungen des Bundesfinanzhofs sowie auf Stimmen in der Literatur, die ihre Rechtsauffassung stützen sollten.
Darüber hinaus machte sie geltend, dass eine isolierte Besteuerung der pauschalen Hinzurechnung letztlich dazu führe, dass in Deutschland ein Teil der eigentlich nach den Doppelbesteuerungsabkommen freigestellten Betriebsstätteneinkünfte besteuert werde. Dies verstoße gegen die jeweiligen Doppelbesteuerungsabkommen.
Die Klägerin beantragte daher, die Körperschaftsteuerbescheide entsprechend zu ändern und die Hinzurechnungen nach § 8b KStG rückgängig zu machen.
Das Finanzamt beantragte hingegen die vollständige Abweisung der Klage und verwies zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung.
Das Finanzgericht Münster hielt die Klage für unbegründet. Nach Auffassung des Gerichts seien die angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide rechtmäßig und verletzten die Klägerin nicht in ihren Rechten (§ 100 Abs. 1 Satz 1 FGO).
Die vom Finanzamt vorgenommenen pauschalen Hinzurechnungen nach § 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG seien zu Recht erfolgt. Daran ändere auch der Umstand nichts, dass die zugrunde liegenden Beteiligungserträge oder Veräußerungsgewinne einer nach einem Doppelbesteuerungsabkommen steuerfreien ausländischen Betriebsstätte zuzurechnen seien.
Das Gericht begründete seine Entscheidung zunächst mit den maßgeblichen gesetzlichen Regelungen.
Nach § 8b Abs. 1 KStG bleiben bestimmte Beteiligungserträge bei der Ermittlung des Einkommens außer Ansatz. Nach § 8b Abs. 2 KStG gilt Entsprechendes für Gewinne aus der Veräußerung bestimmter Beteiligungen.
§ 8b Abs. 3 Satz 1 und Abs. 5 Satz 1 KStG bestimmen jedoch, dass jeweils fünf Prozent dieser steuerfreien Beteiligungserträge beziehungsweise Veräußerungsgewinne als nicht abziehbare Betriebsausgaben gelten. Dies gilt unabhängig davon, ob tatsächlich entsprechende Aufwendungen entstanden sind.
Nach der ständigen Rechtsprechung handelt es sich hierbei um eine gesetzliche Pauschalierung. Deshalb ist es unerheblich, ob der Steuerpflichtige tatsächlich Betriebsausgaben hatte oder in welcher Höhe diese angefallen sind. Ebenso spielt es keine Rolle, ob die tatsächlichen Betriebsausgaben höher oder niedriger als die pauschalen fünf Prozent waren.
Das Gericht betonte, dass der Gesetzgeber bewusst eine typisierende Regelung geschaffen habe. Diese gesetzliche Rechtsfolge gelte grundsätzlich für sämtliche Beteiligungserträge und Veräußerungsgewinne, die unter § 8b KStG fallen. Das Gesetz sehe keine Ausnahme für Fälle vor, in denen die Erträge einer ausländischen Betriebsstätte zuzurechnen seien. Auch der Wortlaut der Vorschrift enthalte keine entsprechende Einschränkung.
Aus Sicht des Gerichts bieten auch die Doppelbesteuerungsabkommen keine Grundlage dafür, die gesetzliche Hinzurechnung entfallen zu lassen. Die Abkommen führten nicht dazu, dass § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG in diesen Fällen unanwendbar wären.
Zur Begründung führte das Gericht aus, dass die pauschale Hinzurechnung keine tatsächlichen Betriebsausgaben betreffe, sondern ausschließlich auf einer gesetzlichen Fiktion beruhe. Da keine tatsächlich entstandenen Betriebsausgaben vorlägen, fehle bereits die Grundlage dafür, diese einer bestimmten ausländischen Betriebsstätte funktional zuzuordnen.
Das Finanzgericht setzte sich anschließend ausführlich mit der Argumentation der Klägerin auseinander. Diese hatte vertreten, dass die nach § 8b KStG fingierten nicht abziehbaren Betriebsausgaben ebenso wie tatsächlich entstandene Betriebsausgaben einer ausländischen Betriebsstätte funktional zugeordnet werden müssten. Das Gericht folgte dieser Auffassung jedoch nicht.
Nach Auffassung des Gerichts setzen die allgemeinen Grundsätze zur funktionalen Zuordnung von Wirtschaftsgütern, Einnahmen und Aufwendungen voraus, dass überhaupt ein tatsächlicher wirtschaftlicher Vorgang vorliegt. Bei der pauschalen Hinzurechnung fehle es jedoch gerade an einem solchen tatsächlichen Aufwand. Die Hinzurechnung entstehe ausschließlich kraft gesetzlicher Anordnung. Zwar knüpfe sie an steuerfreie Beteiligungserträge oder Veräußerungsgewinne an, sie stelle jedoch keinen tatsächlichen Aufwand dar. Deshalb könne auch keine funktionale Zuordnung zu einer bestimmten Betriebsstätte erfolgen. Es fehle an dem tatsächlichen wirtschaftlichen Zusammenhang, der eine solche Zuordnung ermöglichen würde.
Das Gericht betonte außerdem, dass § 8b KStG bewusst typisierend ausgestaltet worden sei. Ziel der Vorschrift sei es, unabhängig von den tatsächlichen Verhältnissen eine pauschale Nichtabziehbarkeit bestimmter Betriebsausgaben zu erreichen. Würde man die Hinzurechnung nach wirtschaftlichen Veranlassungsgrundsätzen einer Betriebsstätte zuordnen, würde diese gesetzliche Typisierung durchbrochen. Dies widerspräche dem Zweck der Vorschrift.
Auch die von der Klägerin angeführte Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs führe aus Sicht des Gerichts zu keinem anderen Ergebnis. Die herangezogenen Entscheidungen beträfen andere Sachverhalte, nämlich die Zuordnung tatsächlich vorhandener Wirtschaftsgüter, Einkünfte und Aufwendungen zu Betriebsstätten.
Im vorliegenden Verfahren gehe es hingegen ausschließlich um gesetzlich fingierte Betriebsausgaben. Deshalb seien die Entscheidungen des Bundesfinanzhofs auf den Streitfall nicht übertragbar.
Das Gericht setzte sich darüber hinaus mit den von der Klägerin angeführten Grundsätzen des OECD-Musterabkommens auseinander. Die dort entwickelten Grundsätze zur Gewinnabgrenzung zwischen Stammhaus und Betriebsstätte bezögen sich auf tatsächlich vorhandene Vermögenswerte, Funktionen, Risiken sowie auf tatsächlich entstandene Einnahmen und Aufwendungen.
Das OECD-Musterabkommen enthalte dagegen keine Aussage darüber, wie rein nationale steuerliche Fiktionen wie die pauschale Hinzurechnung nach § 8b KStG zu behandeln seien. Das Gericht sah deshalb keinen Widerspruch zwischen seiner Auslegung des § 8b KStG und den Grundsätzen des OECD-Musterabkommens. Auch aus den einschlägigen Doppelbesteuerungsabkommen ergebe sich keine Verpflichtung, die gesetzliche Hinzurechnung den steuerfreien Betriebsstätteneinkünften zuzuordnen.
Nach Auffassung des Gerichts regeln die Doppelbesteuerungsabkommen lediglich die Verteilung der Besteuerungsrechte hinsichtlich der tatsächlich erzielten Einkünfte. Sie enthalten hingegen keine Vorschriften über die Behandlung gesetzlich fingierter Betriebsausgaben nach nationalem Recht. Deshalb verbleibe es bei der Anwendung des deutschen Körperschaftsteuerrechts.
Das Gericht war schließlich der Meinung, dass die Freistellung der Betriebsstätteneinkünfte nach den Doppelbesteuerungsabkommen nicht dazu führe, dass auch die pauschale Hinzurechnung nach § 8b KStG entfällt.
Das Gericht hob nochmals hervor, dass die Hinzurechnung keinen Bestandteil des nach den Doppelbesteuerungsabkommen freigestellten Betriebsstättengewinns bilde. Vielmehr stelle sie eine eigenständige Rechtsfolge des deutschen Körperschaftsteuerrechts dar. Aus diesem Grund liege auch kein Verstoß gegen die Doppelbesteuerungsabkommen vor.
Die von der Klägerin vertretene Auslegung würde vielmehr dazu führen, dass § 8b KStG in einer Vielzahl grenzüberschreitender Sachverhalte teilweise leerliefe. Für eine derartige Einschränkung lasse sich dem Gesetz jedoch kein Anhaltspunkt entnehmen.
Auch unter Berücksichtigung höherrangigen Rechts sah das Gericht keinen Anlass, von seiner Auslegung des § 8b KStG abzuweichen. Insbesondere führe die Anwendung der Vorschrift nicht dazu, dass die durch die Doppelbesteuerungsabkommen vorgesehene Freistellung der ausländischen Betriebsstätteneinkünfte verletzt werde. Die pauschale Hinzurechnung betreffe nach Auffassung des Gerichts nicht den freigestellten Betriebsstättengewinn selbst, sondern stelle eine eigenständige steuerrechtliche Rechtsfolge dar, die allein aus dem deutschen Körperschaftsteuerrecht folge. Da die Hinzurechnung nicht Teil des nach den Doppelbesteuerungsabkommen freigestellten Gewinns sei, liege auch keine unzulässige Besteuerung ausländischer Betriebsstätteneinkünfte vor.
Das Finanzgericht Münster gelangte deshalb zu dem Ergebnis, dass die vom Finanzamt vorgenommenen Hinzurechnungen in sämtlichen Streitjahren rechtmäßig seien und wies die Klage vollständig ab.
Das Finanzgericht Münster hat mit dem Urteil vom 23.06.2026 entschieden, dass die Fünf-Prozent-Hinzurechnung nach § 8b Abs. 3 und Abs. 5 KStG auch dann anzuwenden ist, wenn die zugrunde liegenden steuerfreien Beteiligungserträge oder Veräußerungsgewinne einer nach einem Doppelbesteuerungsabkommen freigestellten ausländischen Betriebsstätte zuzurechnen sind.
Es handle sich bei der Hinzurechnung nicht um tatsächliche Betriebsausgaben, sondern um eine gesetzlich fingierte Pauschale. Da kein tatsächlicher Aufwand vorliegt, kann diese Pauschale keiner ausländischen Betriebsstätte funktional zugeordnet werden. Die abkommensrechtliche Freistellung der Betriebsstätteneinkünfte greift deshalb für die Hinzurechnung nicht ein.
Die Klägerin hat gemäß § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) die Kosten des Verfahrens zu tragen. Da das Finanzgericht die Revision zugelassen hat, bleibt eine abschließende Klärung durch den Bundesfinanzhof möglich.
Das Wirtschaftsrecht und das Wirtschaftsstrafrecht regeln die rechtlichen Rahmenbedingungen des Wirtschaftslebens. Während das Wirtschaftsrecht das Handeln von Unternehmen und Marktteilnehmern ordnet, schützt das Wirtschaftsstrafrecht den Wirtschaftsverkehr durch die Ahndung wirtschaftsbezogener Straftaten.
Grenzüberschreitende Beteiligungen werfen häufig schwierige Fragen zur steuerlichen Behandlung von Beteiligungserträgen, Betriebsstätten und Doppelbesteuerungsabkommen auf. SBS LEGAL unterstützt Unternehmen bei der steuerlichen Gestaltung, der Begleitung von Außenprüfungen sowie bei Einspruchs- und Klageverfahren gegenüber der Finanzverwaltung. Dabei behalten wir sowohl nationale steuerrechtliche Vorschriften als auch internationale Abkommensregelungen im Blick.