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§ 6 Abs. 5 S. 3 Einkommenssteuergesetz (=EstG) bestimmt, dass eine Buchwertübertragung zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften nicht vorgesehen ist. Ein solches Vorgehen verstößt gegen den allgemeinen Gleichheitssatz, was das Bundesverfassungsgericht (=BVerfG) auf Vorlage des Bundesfinanzhofs (=BFH) entschied. Eine verfassungskonforme Auslegung der Vorschrift ist nicht möglich.
Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut von einem Betriebsvermögen in ein anderes Betriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt, ist bei der Überführung der Wert anzusetzen, der sich nach den Vorschriften über die Gewinnermittlung ergibt, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist; § 4 Absatz 1 Satz 4 ist entsprechend anzuwenden.
Satz 1 gilt auch für die Überführung aus einem eigenen Betriebsvermögen des Steuerpflichtigen in dessen Sonderbetriebsvermögen bei einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt sowie für die Überführung zwischen verschiedenen Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen bei verschiedenen Mitunternehmerschaften.
Satz 1 gilt entsprechend, soweit ein Wirtschaftsgut
1. unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus einem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt,
2. unentgeltlich oder gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft oder einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt oder
3. unentgeltlich zwischen den jeweiligen Sonderbetriebsvermögen verschiedener Mitunternehmer derselben Mitunternehmerschaft übertragen wird.
[...]
Der Gesetzgeber ist von nun an verpflichtet, all solche Übertragungsvorgänge ab dem Jahre 2001 für die Vergangenheit nachzubessern. Die bislang geltende Vorschrift bleibt zwar anwendbar bis zu diesem Zeitpunkt, muss jedoch ebenso Geltung entfalten für Wirtschaftsguttransfers zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften.
In denen von § 6 Abs. 5 S. 3 EStG aufgezählten Fällen ist Übertragung von Wirtschaftsgütern zum Buchwert legitimiert. Somit werden die Wirtschaftsgüter steuerneutral übertragen, ohne dass es zu einer Aufdeckung von stillen Reserven kommt.
Der Fall, dass zwischen zwei Personengesellschaften Wirtschaftsgüter übertragen werden, an welchen dieselben Gesellschafter im gleichen Verhältnis beteiligt sind, sogenannte beteiligungsidentische Personengesellschaften, ist in der Regelung nicht normiert. Wenngleich dieser Fall im Gesetzgebungsverfahren häufig diskutiert wurde, wurde er letztlich nicht normativ umgesetzt.
► Betriebsprüfung: Strafrahmen bei Steuerstraftaten
Der BFH formulierte, dass eine unterschiedliche Behandlung der Fälle einen Gleichheitsverstoß darstelle. Allerdings muss Erwähnung finden, dass I. und IV. BFH-Senat eine unterschiedliche Auffassung darüber aufwiesen, ob § 6 Abs. 5 EStG in einer verfassungskonformen Art ausgelegt werden kann. Während der IV. Senat das für möglich hielt, kam der I. Senat zu einem anderen Schluss und rief das BVerfG an: Eine Kommanditgesellschaft hatte zwei Betriebsgrundstücke an eine Schwester-KG zum Buchwert veräußert, die eine identische Personenbeteiligung hatte. Das Finanzamt vertrat die Position, dieser Prozess habe zu einer vollumfänglichen Aufdeckung der stillen Reserven geführt, in deren Folge diese zu besteuern seien. Der Sachverhalt ging entsprechend vor die zuständigen Gerichte.
Das BVerfG kam zu dem Ergebnis, dass die vom I. BFH-Senat vertretenen Auffassung die vorzugswürdige ist und entsprechend geurteilt, dass § 6 Abs. 5 S. 3 EstG einen Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz darstellt, da Wirtschaftsgüter, so das BVerfG, zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften nicht zum Buchwert übertragen werden können (Beschluss vom 28.11.2023 – 2 BvL 8/13).
Ungleichbehandlung liegt vor, wenn die öffentliche Gewalt miteinander vergleichbare Fälle in dem Bereich, in dem die Fälle gleich sind, ungleich behandelt. Eine Ungleichbehandlung liegt auch vor, wenn vergleichbare Fälle in dem Bereich, wo sie ungleich sind, gleich behandelt werden.
Der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verbietet es, dass eine Gruppe von Normadressaten im Vergleich zu anderen Normadressaten anders behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die ungleiche Behandlung rechtfertigen könnten. Die rechtliche Unterscheidung muss also in sachlichen Unterschieden eine ausreichende Stütze finden.
§ 6 Abs. 5 S. 1 EstG ist nicht verfassungskonform auszulegen, und auch der § 6 Abs. 5 S. 1 EStG, der dem Wortlaut der Norm nach die „Überführung“ zwischen zwei Betriebsvermögen erfasst, ist nicht für den Fall der beteiligungsidentischen Personengesellschaft analog anzuwenden, so wie es der IV. BFH-senat für möglich hielt. Begründet wird die Entscheidung mit dem Wortlaut und gesetzgeberischen Willen. Eine analoge Anwendung des § 6 Abs. 5 würde dem BVerfG nach die Grenzen zulässiger Rechtsfortbildung überschreiten, da es an einer planwidrigen Regelungslücke mangele, die Grundvoraussetzung für eine Analogie der Rechtsnorm bildet. Zu verneinen ist eine solche, weil der Gesetzgeber im Gesetzgebungsverfahren diesen Fall mehrfach hat diskutiert, sich also bewusst über das Dasein des Falles war und ihn bewusst nicht geregelt hat.
Argumentiert man gegen eine Ungleichbehandlung bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern beteiligungsidentischer Personengesellschaften, könnte man anführen, durch vertragliche Gestaltungen lasse sich die Besteuerung stiller Reserven vermeiden. Dies schlägt jedoch fehl, da mögliche Optionen missbräuchlich sein könnten und auch erhebliche Nachteile mit sich brächten. Das BVerfG führt weiter aus, es sehe keine einleuchtenden weiteren Gründe für die Rechtfertigung der Ungleichbehandlung. Nimmt man Bezug auf die Ungleichbehandlung gegenüber Wirtschaftstransfers zwischen verschiedenen Betriebsvermögen desselben zur Steuer Verpflichteten gem. §§ 6 Abs. 5 S. 1 und 2 EStG, gibt das BVerfG den Hinweis, dass auch durch die Übertragung von Wirtschaftsgütern zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaften die Leistungsfähigkeit der Gesellschafter nicht erhöht wird.
Zudem zeige die Systematik der Rechtsnorm, dass es nicht um den Rechtsträgerwechsel an sich geht, sondern die Verlagerung stiller Reserven deren Aufdeckung rechtfertigt. Eine solche Verlagerung stiller Reserven beobachtet man bei Wirtschaftsübertragungen zwischen beteiligungsidentischen Personengesellschaft nicht.
Ein weiterer Ansatz zur Rechtfertigung der Ungleichbehandlung könne der Zusammenschluss mehrerer natürlicher Personen zur gemeinsamen Erwerbserzielung sein. Dies geht jedoch fehl, solange es beim Konzept der Gleichbehandlung von Einzel- und Mitunternehmern bleibt. Überdies misslingt das Argument, steuerlichen Missbrauch zu vermeiden. Insofern sei nichts vorzuweisen, das andeutet, Wirtschaftsgüter zwischen Schwesterpersonengesellschaften würden typischerweise mit dem Zweck übertragen, Steuervorteile zu erzielen.
Ein Rechtfertigungsgrund ist ebenfalls zu verneinen für eine mögliche Ungleichbehandlung gegenüber den in § 6 Abs. 5 S. 3 EStG genannten Wirtschaftsguttransfers im Kreis der Mitunternehmerschaft. Die dadurch bezweckte Erleichterung von Umstrukturierungen innerhalb von Personenunternehmen ist dazu nicht geeignet. Darüber hinaus ist nicht nachzuvollziehen, warum die Einzelschritte einer mit Risiken behafteten Buchwertübertragung über eine Verbindung des durch § 6 Abs. 5 S. 3 EStG begünstigten Wirtschaftsguttransfers jeweils zum Buchwert vorgenommen werden können, jedoch eine Direktübertragung stille Reserven aufdecken sollen.
Unser Team empfiehlt all denen, die sich in einer dem vorgenannten Fall ähnlichen Situation befinden, einen fachlich versierten Experten hinzuzuziehen, um die von dem Urteil des BVerfG ausgehenden Wirkungen souverän einzubeziehen, und alle sich ergebenden Vorteile ggf. rückwirkend auszuschöpfen. Es wäre uns als Team von SBS Legal ein bedeutendes Anliegen, Sie bei einem solchen Falle zu unterstützen; gerne übernehmen wir dabei die Aufgabe, steuerliche Vorteilsmöglichkeiten für Sie individuell bestmöglich auszuloten.
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