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Viele mittelständische Unternehmensstrukturen in Deutschland basieren auf einer Betriebsaufspaltung. Was einst bewusst als steuerlich vorteilhaftes Gestaltungsmodell eingeführt wurde, kann im Laufe der Zeit zu einer erheblichen Belastung werden – insbesondere dann, wenn die Struktur aufgelöst werden soll. Denn bei einem unvorbereiteten Ende der Betriebsaufspaltung droht die sofortige Aufdeckung aller stillen Reserven mit erheblichen steuerlichen Konsequenzen. Der UmwStE 2025 enthält in Rn. 20.06 ff. allgemeine Aussagen zur Einbringung von Betrieben und Teilbetrieben nach § 20 UmwStG. Danach müssen sämtliche funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen übertragen werden; eine bloße Nutzungsüberlassung reicht nicht aus. Ob und wie diese Grundsätze bei der Beendigung einer Betriebsaufspaltung genutzt werden können, ist im Einzelfall anhand der konkreten Struktur zu prüfen.
Obwohl das Besitzunternehmen lediglich Vermögen verwaltet, qualifiziert die Rechtsprechung seine Tätigkeit als gewerblich, mit der Folge, dass alle Wirtschaftsgüter des Besitzunternehmens als Betriebsvermögen gelten. Stille Reserven, die sich über Jahre angesammelt haben – etwa durch den Wertzuwachs eines Grundstücks – sind damit steuerlich vollständig verstrickt.
Eine Betriebsaufspaltung liegt vor, wenn ein Besitzunternehmen wesentliche Betriebsgrundlagen – typischerweise Grundstücke oder Gebäude – an eine Betriebs-GmbH verpachtet oder vermietet, und dieselben Personen oder Personengruppen beide Unternehmen beherrschend steuern (sogenannte sachliche und personelle Verflechtung). Das Besitzunternehmen ist dabei häufig als Einzelunternehmen oder Personengesellschaft organisiert.
Entfällt eine der Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung – zum Beispiel durch den Tod des beherrschenden Gesellschafters, eine Erbauseinandersetzung oder eine Umstrukturierung – gilt dies steuerrechtlich als Betriebsaufgabe im Sinne des § 16 Abs. 3 EStG. Die Rechtsfolge ist gravierend: Sämtliche stillen Reserven des Betriebsvermögens des Besitzunternehmens werden zum gemeinen Wert aufgedeckt und vollständig besteuert. Bei immobilienlastigen Betriebsaufspaltungen kann dies zu Steuernachforderungen in erheblicher Höhe führen, ohne dass dem eine entsprechende Liquidität gegenübersteht.
Es ist daher unerlässlich, das Ende einer Betriebsaufspaltung frühzeitig und mit steuerrechtlicher Sorgfalt zu planen.
Eine bewährte Möglichkeit zur Auflösung der Betriebsaufspaltung ohne unmittelbare Besteuerung ist die Einbringung des Besitzunternehmens in die Betriebs-GmbH nach § 20 UmwStG. Wird ein Betrieb oder Mitunternehmeranteil gegen Gewährung neuer Anteile in eine Kapitalgesellschaft eingebracht, kann das eingebrachte Betriebsvermögen auf Antrag mit dem Buchwert angesetzt werden, soweit die Voraussetzungen des § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG erfüllt sind. Eine sofortige Aufdeckung stiller Reserven unterbleibt damit. Die Besteuerung wird lediglich auf einen späteren Zeitpunkt verschoben. Das Besitzunternehmen geht in der Betriebs-GmbH auf, die Struktur der Betriebsaufspaltung endet und es existiert künftig nur noch eine einheitliche GmbH. Zivilrechtlich lässt sich dies zum Beispiel durch eine Verschmelzung der Personenhandelsgesellschaft auf die Betriebs-GmbH, eine Ausgliederung gem. § 123 Abs. 3 UmwG oder durch eine Sachkapitalerhöhung vollziehen.
Das Einbringungsmodell klingt einfach, birgt jedoch eine technische Tücke. § 20 UmwStG setzt voraus, dass bei der Einbringung alle funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen des Betriebs oder Mitunternehmeranteils auf die übernehmende Gesellschaft übertragen werden. Das wirtschaftliche und in der Regel auch zivilrechtliche Eigentum am Grundstück muss im Zuge der Einbringung tatsächlich auf die Betriebs-GmbH übertragen werden.
Quelle: Bundesministerium der Finanzen, UmwStE vom 02.01.2025, BStBl I 2025, Rz. 20.09 i.V.m. Rz. 20.05
In einer typischen Betriebsaufspaltung ist das Grundstück des Besitzunternehmens genau diese wesentliche Betriebsgrundlage. Es befindet sich im Eigentum des Besitzunternehmens (oder im Sonderbetriebsvermögen eines Gesellschafters der Besitz-Personengesellschaft) und wird an die Betriebs-GmbH verpachtet. Da für die steuerliche Beurteilung der Einbringungsvoraussetzungen eine zeitpunktbezogene Betrachtung gilt – nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs kommt es auf den Zeitpunkt des Vorliegens eines Betriebs an – entsteht ein Zirkularproblem: Das Grundstück ist im Zeitpunkt der Einbringung beim Besitzunternehmen verortet, muss aber als Teil des Betriebs mit eingebracht werden, damit die Einbringung insgesamt als qualifizierter Einbringungsgegenstand gilt.
Nach Rn. 20.06 UmwStE 2025 liegt eine Einbringung eines Betriebs i. S. d. § 20 UmwStG nur vor, wenn sämtliche funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen auf die übernehmende Gesellschaft übertragen werden. Dies gilt auch für Wirtschaftsgüter im Sonderbetriebsvermögen. Rn. 20.09 betrifft dagegen Sonderfragen zu Anteilen an der übernehmenden Kapitalgesellschaft und sollte nicht als spezielle Betriebsaufspaltungsregelung dargestellt werden. Die Finanzverwaltung beanstandet es danach in bestimmten Konstellationen nicht, wenn das Einbringungsgeschäft den steuerlichen Anforderungen des § 20 UmwStG entspricht, obwohl die strenge zeitpunktbezogene Betrachtung der Einbringungsvoraussetzungen abstrakt betrachtet Fragen aufwirft. Das in der Besitzgesellschaft gebundene oder im Sonderbetriebsvermögen gehaltene Grundstück kann gleichwohl Bestandteil des qualifizierten Einbringungsgegenstands sein .
Bereits im früheren UmwStE 2011 war diese Regelung als Billigkeitsregelung angelegt. Mit dem neuen UmwStE 2025 wurde sie als Nichtbeanstandungsregelung fortgeführt und inhaltlich präzisiert, was der Planungssicherheit für die Praxis zugute kommt .
Die Anwendung der Nichtbeanstandungsregelung setzt voraus, dass ein vollständiger Einbringungsvorgang stattfindet, bei dem der gesamte Betrieb des Besitzunternehmens mit allen funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen auf die übernehmende Betriebs-GmbH übergeht. Es reicht – wie in der Grundregel des § 20 UmwStG – ausdrücklich nicht aus, das Grundstück lediglich weiterhin zur Nutzung zu überlassen. Das Eigentumsrecht am Grundstück muss tatsächlich und vollständig auf die Betriebs-GmbH übergehen. Für Mitunternehmeranteile gilt nach Rz. 20.10 UmwStE das Gleiche, da die Regelungen der Rz. 20.05 bis 20.09 sinngemäß auch auf diese Einbringungsgegenstände anwendbar sind .
Zu beachten ist weiterhin, dass die Buchwertfortführung nach § 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG nur möglich ist, wenn unter anderem die Passivposten die Aktivposten nicht übersteigen und das Besteuerungsrecht der Bundesrepublik Deutschland hinsichtlich des Gewinns aus der späteren Veräußerung nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird. Neben der begünstigten Einbringung können sonstige Gegenleistungen in begrenztem Umfang gewährt werden, ohne dass die Buchwertfortführung gefährdet wird .
Schließlich ist auf die siebenjährige Sperrfrist nach § 22 UmwStG hinzuweisen: Werden die im Rahmen der Einbringung erhaltenen Anteile innerhalb von sieben Jahren veräußert, kommt es rückwirkend zu einem Einbringungsgewinn (sog. Einbringungsgewinn I). Die nachgelagerte Besteuerung greift also noch über Jahre nach der Auflösung der Betriebsaufspaltung, falls Anteile veräußert werden .
Auch wenn die ertragsteuerliche Seite durch Rz. 20.09 UmwStE und die Buchwertfortführung nach § 20 UmwStG abgesichert werden kann, bleibt ein praktisch bedeutsamer Gesichtspunkt: Bei der Übertragung von Grundstücken im Rahmen des Einbringungsvorgangs fällt regelmäßig Grunderwerbsteuer an. Das stellt in der Praxis einen nicht unerheblichen Kostenfaktor dar, der in die Gesamtabwägung bei der Entscheidung über die Auflösungsstrategie einzubeziehen ist.
Die Betriebsaufspaltung ist eine strukturell risikobehaftete Unternehmensform, deren unkontrolliertes Ende erhebliche Steuerfolgen nach sich zieht. Wer eine bestehende Betriebsaufspaltung gezielt und möglichst steuerschonend auflösen möchte, sollte die Möglichkeit der Einbringung des Besitzunternehmens in die Betriebs-GmbH nach § 20 UmwStG sorgfältig prüfen. Die Nichtbeanstandungsregelung nach Rz. 20.09 des seit dem 2. Januar 2025 geltenden UmwStE gibt der Finanzverwaltung klare Vorgaben und schafft damit einen verlässlichen Gestaltungsrahmen.
Diese Lösung ist jedoch keineswegs ohne Fallstricke: Die vollständige Übertragung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen, die Einhaltung der Sperrfrist und die Berücksichtigung der Grunderwerbsteuer erfordern eine präzise und vorausschauende Strukturierung. Wir empfehlen Ihnen, eine beabsichtigte Auflösung einer Betriebsaufspaltung frühzeitig mit uns zu besprechen, damit alle steuerlichen Risiken erkannt und die für Ihre Situation passende Vorgehensweise entwickelt werden kann.
Die Beendigung einer Betriebsaufspaltung erfordert eine präzise steuerliche Strukturierung, insbesondere wenn stille Reserven, Grundstücke und die Buchwertfortführung nach § 20 UmwStG betroffen sind. Der Beitrag zeigt, wie die Nichtbeanstandungsregelung nach Rz. 20.09 UmwStE 2025 bei der Auflösung einer Betriebsaufspaltung praktisch relevant werden kann.
SBS LEGAL als Experte für das Steuerrecht unterstützt Unternehmer, Gesellschafter und mittelständische Unternehmensgruppen bei der steuerlich vorausschauenden Beendigung bestehender Betriebsaufspaltungen. Gerade bei immobilienhaltenden Besitzunternehmen, Betriebs-GmbHs und komplexen Gesellschafterstrukturen kommt es darauf an, die Einbringung nach § 20 UmwStG, die Übertragung wesentlicher Betriebsgrundlagen, Sperrfristen nach § 22 UmwStG sowie mögliche grunderwerbsteuerliche Folgen frühzeitig zu prüfen und rechtssicher zu koordinieren. Ziel ist eine Gestaltung, die steuerliche Risiken reduziert, Liquiditätsbelastungen vermeidet und die Unternehmensstruktur nachhaltig vereinfacht.