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Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) veröffentlichte am 22.12.2023 die finale Fassung des Anwendungserlasses zum Außensteuergesetz (AEAStG). Im Vergleich zur Entwurfsfassung ergeben sich einige Veränderungen. Maßgeblich betrifft dies die Hinzurechnungsbesteuerung. Der finale Anwendungserlass zum AStG ersetzt die Regelungen zum AEAStG aus dem Jahre 2004.
Die Hinzurechnungsbesteuerung ist eine Maßnahme des deutschen Steuerrechts zur Besteuerung von Gewinnen, die im Zusammenhang mit der Gründung einer Gesellschaft im niedrig besteuerten Ausland erzielt werden. Einer solchen Hinzurechnungsbesteuerungspflicht unterliegen unbeschränkte Steuerpflichtige, die eine Beteiligung von mehr als 50% an einer ausländischen Kapitalgesellschaft halten. Die Hinzurechnungsbesteuerung umfasst in Abgrenzung zu aktiven Einfünften nur Gewinne, die aus einer passiven Tätigkeit im Sinne des § 8 AStG hervorgehen. Zwingend ist, dass die ausländische Kapitalgesellschaft mit ihren passiven Einkünften im Ausland einer Niedrigbesteuerung von unter 25% ausgesetzt ist. Dann gilt die ausländische Gesellschaft als Zwischengesellschaft für diese Einkünfte. Bezüglich der Niedrigbesteuerungsgrenze wurde in der Mindestbesteuerungsrichtlinie-Umsetzungsgesetz (MinBestRL-UmsG) vom 21.12.2023 die Senkung auf 15% bereits bekanntgegeben. Es bedarf noch einer nationalrechtlichen Umsetzung.
„Ist für die Gewinnverteilung der ausländischen Gesellschaft nicht die Beteiligung am Nennkapital maßgebend oder hat die Gesellschaft kein Nennkapital, so ist für die Steuerpflicht der Einkünfte nach Satz 1 der Maßstab für die Gewinnverteilung zugrunde zu legen.“
Die Entwurfsfassung zum Anwendungserlass sah vor, dass auch bei Genussrechten, partiarischen Darlehen und stillen Beteiligungen die Folge war, dass die tatsächliche Gewinnverteilung zugrunde zu legen war. Das BMF führt dies in der finalen Fassung wie folgt aus:
„Finanzierungsinstrumente, deren Ausschüttungen das Einkommen der leistenden Gesellschaft unter Anwendung des § 8 Absatz 3 Satz 2 KStG nicht mindern, führen dazu, dass für die Gewinnverteilung der ausländischen Gesellschaft nicht die Beteiligung an deren Nennkapital maßgebend ist.“
Maßgeblich ist demnach, ob die Finanzierungsinstrumente als das Eigen- oder Fremdkapital einzustufen sind.
Eine Steuerpflicht entsteht im Sinne des § 7 Abs. 1 S. 1 AStG, wenn der unbeschränkt Steuerpflichtige die ausländische Gesellschaft „beherrscht“. In Abs. 2 definiert der Gesetzgeber Beherrschung insoweit, dass dem Steuerpflichtigen allein oder zusammen mit nahestehenden Personen gewisse Beteiligungsrechte zustehen.
Gemäß § 7 Abs. 4 S. 1 sind insbesondere Personen dem Steuerpflichtigen nahestehend, wenn sie mit ihm in Bezug auf die Zwischengesellschaft durch abgestimmtes Verhalten zusammenwirken. Ein solches Zusammenwirken durch abgestimmtes Verhalten wird gemäß § 7 Abs. 4 S. 2 AStG jeweils für die Gesellschafter einer Personengesellschaft oder einer Mitunternehmerschaft, die an dieser Zwischengesellschaft beteiligt ist, widerlegbar unterstellt.
Diesbezüglich war in der Entwurfsfassung vorher enthalten, dass diese Vermutung widerlegt ist, wenn sich der gemeinsame Zweck der Gesellschafter lediglich auf eine Vermögensanlage begrenzt. Die Anlage durfte aber noch nicht konkretisiert sein und die Gesellschafter durften sich nicht kennen.
Die aktuelle finale Fassung (Randnummer 301) ist nun dahingehend zu verstehen, dass die Vermutung bereits widerlegt ist, wenn am Ende des Wirtschaftsjahres der ausländischen Gesellschaft eine durchgerechnete Beteiligungshöhe von 5% an der Personengesellschaft nicht überschritten wird und keine besonderen Umstände hinzutreten.
Gemäß § 8 Abs. 2 AStG besteht die Möglichkeit, dass die ausländische Gesellschaft ausnahmsweise nicht Zwischengesellschaft ist. Dies setzt voraus, dass die Gesellschaft in dem Staat, in dem sie ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung hat, insoweit einer wesentlichen wirtschaftlichen Tätigkeit nachgeht, also über eine ausreichende Substanz verfügt. Nur so kann die ausländische Gesellschaft sich der Hinzurechnungsbesteuerung entziehen.
Eine Rückausnahme hat der Gesetzgeber allerdings in § 8 Abs. 2 S. 5 AStG geregelt. Danach greift die Ausnahme nicht, wenn die Gesellschaft ihre wesentliche wirtschaftliche Tätigkeit überwiegend durch Dritte besorgen lässt. Die finale Fassung des AEAStG stellt hierzu klar, dass ein Outsourcing auf nahestehende Personen nur im gleichen Staat unschädlich ist (Randnummer 458). Im Vergleich zur vorherigen Auffassung des Finanzgerichts (FG) Köln engt das BMF den Anwendungsbereich damit deutlich ein. Denn das FG bewertete ein Outsourcing innerhalb der EU als unschädlich. Insbesondere mit Blick auf die europäische Niederlassungsfreiheit ist diese Neuregelung im Anwendungsrerlass also nicht gerade unproblematisch.
Eine vom Entwurf abweichende, neue Regelung hat es des Weiteren bezüglich der aktiven Tätigkeit gegeben. Einkünfte, die aus dem aktiven Tätigkeitsbereich stammen, unterliegen gerade nicht der Hinzurechnungsbesteuerung und müssen daher negativ abgegrenzt werden. „Handel“ ist in der finalen Fassung wie folgt zu verstehen:
„Handel bezeichnet die gewerbsmäßige und entgeltliche Anschaffung und Veräußerung von Gütern oder Waren, ohne dass ihre Substanz wesentlich verändert wird. Dies umfasst auch immaterielle Wirtschaftsgüter (z. B. Rechte).“
Ob eine Tätigkeit als aktiv oder passiv eingestuft wird, bemisst sich maßgeblich an der schädlichen Mitwirkung.
Sowohl in der vorherigen Fassung von 2004 als auch in der Entwurfsfassung wurde jegliche Übernahme eines Handelsrisikos bereits als eine solche schädliche Mitwirkung angesehen und pauschal die damit einhergehenden, folglich passiven Einkünfte dann der Hinzurechnungsbesteurung unterworfen. Die Neuerung hat aber nun zur Folge, dass die Übernahme von Finanzierungsaufgaben für sich allein noch als keine schädliche Mitwirkung anzusehen ist.
Entgegen des FG Düsseldorf stellt das BMF in dem finalen Anwendungserlass fest, dass es für die Voraussetzung der Betriebsstätte in § 20 Abs. 2 AStG nicht an einer Mehrheitsbeteiligung bedarf (Randnummer 1002). Der finale Anwendungserlass nimmt zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung folglich die Anrechnungsmethode statt der Freistellung an, auch wenn keine Mehrheitsbeteiligung vorliegt.
Das FG argumentierte mit dem Wortlaut und ging auf die hypothetische Betrachtung des Gesetzgebers ein („falls diese Betriebsstätte eine ausländische Gesellschaft wäre“). Da für die „ausländische Gesellschaft“ gemäß § 7 Abs. 1 S. 1 AStG gerade ein Beherrschen erforderlich ist, ging das FG von der Voraussetzung der Annahme einer mehrheitlichen Beteiligung aus.
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