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Der Bundesfinanzminister Lars Klingbeil hat im Rahmen der Vorstellung seines Aktionsplans gegen Steuerkriminalität bekannt gegeben, dass die Regelungen zur strafbefreienden Selbstanzeige nach § 371 der Abgabenordnung (AO) reformiert und verschärft werden sollen.
Er hat angekündigt, dass die strafbefreiende Selbstanzeige oberhalb bestimmter Grenzwerte künftig nicht mehr strafbefreiend, sondern lediglich strafmildernd wirken soll. Was die geplante Reform beinhaltet und warum die LTO-Autoren Rainer Biesgen und Philipp J. Butler klare Bedenken haben, erfahren Sie hier.
Die strafbefreiende Selbstanzeige ist in § 371 AO normiert und bewahrt denjenigen, der in der Vergangenheit Steuern hinterzogen hat, bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen vor einer Strafe. Grundsätzlich ist die Steuerhinterziehung gemäß § 370 AO strafbar und kann eine Geld- oder Freiheitsstrafe von bis zu fünf Jahren, in besonders schweren Fällen sogar von bis zu zehn Jahren bedeuten.
Damit die Selbstanzeige zu Straffreiheit führt, muss der Betroffene alle durch ihn begangenen Steuerstraftaten detailliert aufzeigen, sofern diese nicht verjährt sind. Es muss zudem eine nachträgliche, fehlerfreie Steuererklärung für die mindestens letzten zehn Jahre eingereicht werden. Lücken oder Fehler in der Erklärung sorgen dafür, dass die strafbefreiende Wirkung ausgeschlossen ist.
Die strafbefreiende Wirkung der Selbstanzeige entfällt, wenn einer der in § 371 Abs. 2 S. 1 AO normierten Sperrgründe vorliegt:
Nr. 1: Bekanntgabe einer Prüfungsanordnung nach § 196 AO, Einleitung eines Straf- oder Bußgeldverfahrens oder Erscheinen eines Amtsträgers zur steuerlichen Prüfung, zur Ermittlung einer Steuerstraftat oder zu einer Umsatzsteuer-Nachschau, Lohnsteuer-Nachschau oder sonstigen Nachschau, jeweils beschränkt auf deren sachlichen und zeitlichen Umfang.
Nr. 2: Die Tat war im Zeitpunkt der Berichtigung ganz oder zum Teil bereits entdeckt und der Täter wusste dies oder musste bei verständiger Würdigung der Sachlage damit rechnen; eine Tatentdeckung kann durch jedermann eintreten, auch durch Privatpersonen oder ausländische Behörden, sofern mit einer Weitergabe der Erkenntnisse an die zuständige Behörde zu rechnen ist.
Nr. 3: Der je Tat hinterzogene Steuerbetrag übersteigt 25.000 Euro; in diesem Fall greift § 398a AO ein.
Nr. 4: Vorliegen eines besonders schweren Falles nach § 370 Abs. 3 S. 2 Nr. 2 bis 6 AO.
Der Steuerpflichtige ist dann verpflichtet, die hinterzogenen Steuern zuzüglich Hinterziehungszinsen nach § 235 AO zu zahlen. Der Zinssatz für diese Hinterziehungszinsen richtet sich nach § 238 Abs. 1 S. 1 AO und beträgt 0,5 Prozent pro Monat und damit 6 Prozent pro Jahr. Im Unterschied dazu gilt der auf 0,15 Prozent pro Monat also 1,8 Prozent pro Jahr abgesenkte Zinssatz nach § 238 Abs. 1a AO ausschließlich für Nachzahlungszinsen nach § 233a AO für Verzinsungszeiträume ab dem 1. Januar 2019, eingeführt durch das Zweite Gesetz zur Änderung der Abgabenordnung vom 12. Juli 2022. Der höhere Zinssatz für Hinterziehungszinsen nach § 235 AO wurde bewusst beibehalten, da der Gesetzgeber die Zinssatzsenkung nicht auf diese Zinsen erstreckt hat.
Hinzu kommen gestaffelte Zuschläge ab einer Hinterziehungssumme von 25.000€ je nach Höhe des Hinterziehungsbeitrags. Der § 398a AO legt fest, dass der Betroffene bei einer Hinterziehungssumme von maximal 100.000€ einen Zuschlag in Höhe von 10% zahlen muss, 15% bei bis zu einer Million und 20% bei darüber liegenden Summen.
Doch auch nach bereits geltendem Recht gibt es Einschränkungen. Gemäß § 371 Abs. 2 S. 1 Nr. 3 AO entfällt die Straffreiheit, wenn die nach § 370 Abs. 1 AO verkürzte Steuer oder der für sich oder einen Dritten erlangte nicht gerechtfertigte Steuervorteil einen Betrag von 25.000€ pro Tat übersteigt. Liegt der Wert über 25.000€, findet nicht der § 371 AO Anwendung, sondern der § 398a AO. Diese Norm sieht ein Absehen von der Strafverfolgung vor, wenn der Steuerpflichtige die hinterzogenen Steuern zuzüglich eines Zuschlags in Höhe von 10-20% zurückzahlt. Im Falle der strafbefreienden Selbstanzeige nach § 371 AO wird der Steuerpflichtige bei Vorliegen der Voraussetzungen nicht bestraft und wird straffrei, nach § 398a AO bleibt der Betroffene strafbar, die Tat wird jedoch verfahrensrechtlich nicht verfolgt.
Die strafbefreiende Selbstanzeige ist an also hohe Anforderungen geknüpft. Das ist das Ergebnis des Schwarzgeldbekämpfungsgesetzes aus dem Jahr 2011 und der Reform aus dem Jahr 2014 (Gesetz vom 22. Dezember 2014, BGBl. I S. 2415).
Lars Klingbeil kündigte an, dass die strafbefreiende Selbstanzeige künftig auch bei Vorliegen der geschilderten Voraussetzungen nur noch strafmildernd wirken soll. Das bereits bestehende Modell, nach dem Steuerhinterziehungen ab einem Wert von 25.000€ nicht über § 371 AO straffrei bleiben, sondern nach § 398a AO unter Umständen nicht verfolgt werden, soll somit umgestaltet werden.
Grund dafür sei nach seiner Aussage, dass sich diejenigen, die Steuern in größeren Summen hinterzogen haben, nicht mehr freikaufen können sollen. Es sollen dadurch Fehlanreize vermieden werden.
Laut Rainer Biesgen und Philipp J. Butler, den Autoren von LTO, weiche die Vorstellung, dass die strafbefreiende Anzeige von denjenigen, die vorsätzlich Steuern in hoher Summe hinterziehen, genutzt wird, von der Realität ab.
Sie führen vier typische Fälle an, in denen in der Praxis von der Selbstanzeige Gebrauch gemacht wird.
Wenn Erben nach dem Tod des Erblassers Kenntnis über ausländische Konten, Beteiligungen oder unbekannten Strukturen erlangen und dies nicht unverzüglich nacherklären, liege schnell der Vorwurf der Steuerhinterziehung durch Unterlassen nahe. Die Selbstanzeige könne in diesen Fällen auch bei verspäteter Meldung strafbefreiend sein.
M&A-Transaktionen bezeichnen alle Transaktionen, bei denen Unternehmen oder Unternehmensteile gekauft, verkauft oder zusammengeführt werden. Fördert die Tax Due Diligence steuerliche Altlasten beim Zielunternehmen, müsste immer überprüft werden, ob die meist komplexe Berichtigung noch rechtzeitig erfolgte. Anders sei das, wenn die Möglichkeit zur strafbefreienden Selbstanzeige bestehe.
Auch Unternehmen, die durch ihre Tax-Compliance-Management-Systeme auf Fehler innerhalb ihrer Buchhaltung oder von externen Beratern aufmerksam werden, könne durch die Selbstanzeige geholfen werden. Gäbe es die strafbefreiende Anzeige nicht und sind die erkannten Fehler bereits steuerlich erklärt worden, müsse in jedem Fall geprüft werden, ob die Berichtigungsvoraussetzungen nach § 153 AO vorlagen und ob der Fehler tatsächlich ein Versehen war. Die Komplexität der Abgrenzung wird in einem Schreiben des Bundesfinanzministeriums vom 23.05.2016 deutlich.
Erkennen solche durch Beraterwechsel, neue Rechtsprechung oder vor und während laufender Betriebsprüfung rückblickend, dass ihre jahrelang gängige finanzielle Ausgestaltung problematisch war, helfe die Strafbefreiung durch Selbstanzeige.
Biesgen und Butler kritisieren die Reform des Finanzministers aus mehreren Gründen.
Zum einen kritisieren die Autoren dahingehend, dass die von Klingbeil angekündigte Schwellenwert-Lösung vorrangig die oben genannten Personen(-gruppen) betreffen würde, da in der Praxis überwiegend diese Gruppen von § 371 AO erfasst seien. Die Aufdeckung von Steuerhinterziehungen würde durch die Verschärfung eher erschwert werden. Vorsätzliche Hinterzieher könnten dann erstrecht Steuern einbehalten.
Zudem würde auch der Konflikt zwischen der Pflicht zur Berichtigung von Fehlern in der Steuererklärung nach § 153 AO und dem Schutz des Steuerpflichtigen vor einer Selbstbelastung verschärft werden. Die Pflicht zur Berichtigung aus § 153 AO gilt auch dann, wenn die ursprünglich falschen Angaben bereits eine bedingt vorsätzliche Steuerhinterziehung begründen. Es ist allerdings beachtlich, dass der Anwendungserlass zur Abgabenordnung bezüglich § 153 Nr. 5.2 klarstellt, dass die Anzeigepflicht dem Steuerpflichtigen nur insoweit zugemutet werden kann, als es dem nemo-tenetur-Grundsatz entspricht. Das bedeutet, dass die Pflicht aus § 153 AO ihre Grenze dort findet, wo sich der Betroffene strafrechtlich selbst belastet. Eine Anzeige nach § 153 Abs. 1 oder Abs. 2 AO gilt demnach solange als unverzüglich, wie es dem Steuerpflichtigen zugestanden worden wäre, eine strafbefreiende Selbstanzeige nach § 371 AO aufzubereiten.
Dem Steuerpflichtigen steht folglich ein Zeitfenster zu, innerhalb dem er eine strafbefreiende Selbstanzeige aufbereiten und einreichen kann, bevor eine Berichtigung nach § 153 AO selbstbelastend wirkt. Erst wenn § 371 AO nicht mehr erreicht werden kann, wirkt die Berichtigung nach § 153 AO selbstbelastend.
Würde die Selbstanzeige oberhalb eines Schwellenwertes von 25.000€ künftig nur strafmildernd wirken, bedeute dies eine Pflichtenkollision des Betroffenen. Verschweigt dieser die Fehler in der Erklärung, verstoße er gegen die Pflicht aus § 153 AO. Berichtigt er sie, sorge er selbst für eine strafrechtliche Verfolgung seiner Person.
Obwohl die Pflichtenkollision bereits seit langer Zeit einen rechtsstaatlichen Konflikt darstelle, gehe sie in der politischen Debatte häufig unter. Auch das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) habe die Grenzen klargestellt, ab denen das Spannungsverhältnis zwischen Berichtigungspflicht und Selbstbelastungsverbot zu Problemen führe. Der § 371 AO biete dafür eine rechtssystematische Lösung.
Eine Abschaffung der strafbefreienden Wirkung ohne Berücksichtigung des § 153 AO schaffe folglich eine Situation, die im Hinblick auf die Vereinbarkeit mit dem rechtsstaatlichen Grundsatz der Selbstbelastungsfreiheit Klärungsbedarf hätte. Jedenfalls bedeute sie keinen rechtspolitischen Erfolg, so die Autoren von LTO.
Auch hinsichtlich der Finanzbehörden sei die geplante Reform aus Sicht der Autoren nicht zielführend. Nach Angaben des Bundesfinanzministeriums aus dem Jahr 2024 wurde jedes vierte Steuerstrafverfahren durch strafbefreiende Selbstanzeigen abgeschlossen und ein Viertel aller Aufklärungsbeiträge bezüglich Steuerstraftaten ging aus der freiwilligen Mitwirkung des Beschuldigten hervor. Die strafbefreiende Selbstanzeige sei daher eines der wirksamsten Aufklärungsinstrumente der Finanzbehörden.
Fehle es an der freiwilligen Mitwirkung aufgrund der fehlenden Möglichkeit der Strafbefreiung, müsse der Fiskus auf einmalige Nachzahlungen sowie auf die laufende Besteuerung der zukünftigen Erträge aus bis dato unversteuertem Vermögen verzichten. Zudem setze die Selbstanzeige eine lückenlose Aufarbeitung von Sachverhalten voraus, die von den Steuerpflichtigen selbst vorgenommen werden müsse. Entfalle diese Anforderung, müsse die Steuerfahndung in jedem einzelnen Fall grenzüberschreitend, ohne Rechtshilfeersuchen über Jahre selbst ermitteln, obwohl diese auch aktuell bereits überlastet seien. Die Ermittlungen seien dann oft erfolglos.
Zwar habe Klingbeil gleichzeitig eine KI-gestützte Auswertung von Finanzdaten angekündigt, welche die freiwillige Aufklärung jedoch laut Biesgen und Butler nicht ersetze.
Laut Biesgen und Butler führe die geplante Reform zu weniger Aufklärung und noch mehr verdecktem Vermögen anstelle eines rechtspolitischen Erfolgs.
Sie bezeichnen die strafbefreiende Selbstanzeige als nüchtern-pragmatisches Instrument, welches der Auflösung des unauflöslichen Konflikts zwischen Berichtigungspflicht und Selbstbelastungsverbot diene und parallel einen Übergang in die Legalität ermögliche.
Es bestehe die Gefahr, dass Vermögen noch professioneller verschleiert werden, in intransparente Strukturen verlagert oder die Fälle bis zur Verjährung versteckt gehalten werden würden. Kann sich ein Steuerschuldner nicht mehr selbst von der Strafe befreien, bleibe dieser dauerhaft durch Mitwisser, ehemalige Geschäftspartner oder getrennte Lebensgefährten erpressbar. Die Betroffenen könnten sich nicht mehr durch die Anzeige von psychischem Druck befreien und sich keinen Weg zurück in die Steuertransparenz eröffnen.
Die vergangenen Reformen aus 2011 und 2014 (Gesetz vom 22. Dezember 2014, BGBl. I S. 2415) hätten die Anforderungen des § 371 AO bereits soweit verschärft, dass die Fähigkeit des Instruments der Selbstanzeige an ihre Grenzen komme. Eine weitere Verschärfung bedeute daher keinen Erfolg, sondern einen Rückschritt in Form weniger Aufklärung und weniger Steueraufkommen sowie die Vergrößerung unbekannten Vermögens, so Rainer Biesgen und Philipp J. Butler.
Die geplante Reform der strafbefreienden Selbstanzeige nach § 371 AO betrifft zentrale Fragen des Steuerstrafrechts und der steuerlichen Berichtigungspflichten. Besonders relevant sind dabei die Selbstanzeige bei Steuerhinterziehung, § 398a AO sowie die Abgrenzung zur Berichtigung nach § 153 AO.
Wer steuerliche Fehler, unversteuerte Vermögenswerte oder mögliche Risiken aus früheren Steuererklärungen erkennt, sollte die rechtlichen Folgen sorgfältig prüfen lassen, bevor gegenüber den Finanzbehörden Erklärungen abgegeben werden. SBS LEGAL unterstützt Mandanten bei der steuerstrafrechtlichen Einordnung, der Prüfung möglicher Sperrgründe, der strategischen Vorbereitung einer Selbstanzeige sowie bei der Kommunikation mit Finanzverwaltung und Strafverfolgungsbehörden. Dabei stehen eine diskrete, rechtssichere und mandantenorientierte Lösung ebenso im Fokus wie die Vermeidung zusätzlicher straf- und steuerrechtlicher Risiken.